Ποιες τροποποιήσεις επιφέρει ο νέος φορολογικός νόμος στο καθεστώς που ισχύει από το 2003 για τις Κυπριακές εταιρείες ακινήτων. Του Νικόλαου Μουσά.
Σε σχέση με τις Κυπριακές εταιρείες ακινήτων και τις νέες νομοθετικές ρυθμίσεις, το καθεστώς το οποίο ισχύει από το 2003 και τώρα τροποποιείται έχει εξελιχθεί ως εξής:
1) Παλαιό νομοθετικό καθεστώς, μέχρι 31.12.2009
Με την παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν. 3091/2002, όπως είχε υπό την αρχική του μορφή, προβλέφθηκε ότι εταιρείες οι οποίες έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας αυτών.
Από την ως άνω υποχρέωση εξαιρούνταν, σύμφωνα με την αρχική διατύπωση της παρ. 2 του ιδίου άρθρου, μεταξύ άλλων και:
«……
β) εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν,
…….».
Σημειωτέον ότι οι Κυπριακές εταιρείες εξομοιώνονται με ΕΠΕ, όπως σαφώς προκύπτει από την εγκύκλιο ΠΟΛ 1008/31.1.2001.
Η πρακτική μέχρι σήμερα και σύμφωνα με την εγκύκλιο 1106005/25.11.2003 του ΥΠΟΙΚ με βάση το καθεστώς αυτό ήταν να τηρούνται τα σχετικά δικαιολογητικά στον φάκελο της αντίστοιχης εταιρείας για την περίπτωση ελέγχου. Συγκεκριμένη ετήσια δήλωση δεν απαιτείται. Η πρακτική αυτή είχε ακολουθηθεί και από τις αρμόδιες ΔΟΥ. Μάλιστα η σχετική εγκύκλιος όριζε ότι «όταν συντρέχει κατά νόμο περίπτωση εξαίρεσης από την καταβολή του ειδικού φόρου απαιτείται να τηρούνται από τις εταιρείες τα εξής δικαιολογητικά που θα αναφέρονται στην 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας: Επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού με τις τυχόν τροποποιήσεις του κατά περίπτωση, σύμφωνα με τους κανόνες δημοσιότητας που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις, αν η εταιρεία δηλώνει τις ονομαστικές μετοχές της μέχρι φυσικού προσώπου ή τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκει το σύνολο των μεριδίων ή μερίδων της καθώς και δήλωση με κάθε πρόσφορο τρόπο των φυσικών προσώπων των εταιριών που συμμετέχουν …»
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι στις περιπτώσεις που παρεμβάλλονται ως συνήθως εταιρείες trustees (όπως στις Κυπριακές) με το παλαιό νομοθετικό καθεστώς του Ν. 3091/2002, οι εταιρείες τηρούσαν τον νόμο με το να τηρούν στον φάκελο την με κάθε πρόσφορο τρόπο απόδειξη, είτε ότι τελικοί κύριοι των εταιρικών μεριδίων είναι τα φυσικά πρόσωπα-αληθείς ιδιοκτήτες με συμβάσεις καταπιστεύματος (κατά τις οποίες διχάζεται η κυριότητα σε legal ownership και beneficial ownership κατά το Κυπριακό δίκαιο) είτε ότι οι κύριοι των εταιρικών μεριδίων των εταιρειών που συμμετέχουν στις ιδιοκτήτριες των ακινήτων εταιρείες είναι επίσης φυσικά πρόσωπα έστω και ως τέτοια θα είναι οι Κύπριοι δικηγόροι. Οι εκδοχές αυτές είναι σύμφωνες με το γράμμα του νόμου, σε αντιδιαστολή μάλιστα με την τρέχουσα ρύθμιση που προσέθεσε ότι τα πρόσωπα πρέπει να έχουν ελληνικό ΑΦΜ πράγμα που πριν την ισχύ του νέου νόμου δεν απαιτείτο.
Θα μπορούσε ενδεχομένως να υποστηριχθεί μια άποψη ότι η ύπαρξη ενός μη αληθούς ιδιοκτήτη (δηλ. ενός Κυπρίου δικηγόρου) ως κατόχου των μετοχών για το διάστημα αυτό, δεν θα μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή της εξαίρεσης και ότι σ’ αυτές τις περιπτώσεις θα πρέπει να επιρριφθεί φόρος 3% για το χρονικό διάστημα από το 2003 μέχρι σήμερα. Αυτό βέβαια είναι εντελώς αυθαίρετο και θα πρέπει να αντιμετωπισθεί και με βάση τις προβλέψεις του κυπριακού εταιρικού δικαίου. Όπως εξηγήθηκε, θα πρέπει να εξετασθεί αν με βάση το Κυπριακό δίκαιο, ο δηλωθείς χωρίς αμφιβολία beneficial owner μπορεί να θεωρηθεί ο ιδιοκτήτης των μετοχών και συνεπώς να εμπίπτει στην περίπτωση εξαίρεσης από την φορολόγηση, για το διάστημα αυτό.
Τα ανωτέρω ίσχυαν μέχρι 31.12.2010.
2) Νέο νομοθετικό καθεστώς, από 1.1.2010
Με την ψήφιση του Νόμου 3842/2010, ο οποίος τίθεται σε ισχύ από 1.1.2010, ο φόρος που θα πρέπει να καταβάλουν ετησίως οι αλλοδαπές εταιρείες αυξήθηκε σε δέκα πέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όσον αφορά δε τις εξαιρέσεις από την υποχρέωση αυτή, η σχετική νέα διάταξη προβλέπει ότι:
«Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) Ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. β) Εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα…».
Συνεπώς, σύμφωνα με το νέο νομοθετικό καθεστώς, τα εταιρικά μερίδια θα πρέπει αποδεδειγμένα να ανήκουν (με την έννοια της ιδιοκτησίας που αναλύθηκε) σε φυσικά πρόσωπα με ΑΦΜ στην Ελλάδα.
Εντύπωση προκαλεί το ότι η ισχύς της διαφοροποιημένης διατάξεως ισχύει, κατά ρητή διάταξη του νόμου, από 1.1.2010. Δηλ. φαίνεται ότι ο νομοθέτης έχει μεταβάλει αναδρομικά τις προϋποθέσεις της εξαιρέσεως, ώστε από 31.12.2009 μέχρι 1.1.2010 χωρίς ο φορολογούμενος να το γνωρίζει σε πραγματικό χρόνο, να υπόκειται σε ένα υπέρογκο φόρο χωρίς να έχει δυνατότητα να αντιδράσει εκ των υστέρων. Μάλιστα, ενώ παρέχεται η ευχέρεια να μεταβιβασθούν τα ακίνητα εντός εξαμήνου προθεσμίας, δεν παρέχεται καμία δυνατότητα για την τήρηση των νέων προϋποθέσεων της εξαίρεσης. Με την εκδοχή αυτή, οι εταιρείες των οποίων ιδιοκτήτες δεν ήταν φυσικά πρόσωπα με ΑΦΜ στην Ελλάδα την 1.1.2010 και οφείλουν φόρο 15% και πρέπει να μεταβιβάσουν τα ακίνητα εντός της προθεσμίας, προκειμένου να μην φορολογηθούν.
Όπως προκύπτει από την παραπάνω ανάλυση, αυτό που πολύς κόσμος πιστεύει, ότι δηλ. το εξάμηνο αποτελεί μεταβατική περίοδο για τη ρύθμιση είτε της μεταβίβασης των μετοχών σε πρόσωπο με ΑΦΜ στην Ελλάδα είτε του ακινήτου, ίσως να μην προκύπτει ευθέως από τις ρυθμίσεις και πρέπει να διευκρινισθεί με την εγκύκλιο που θα εκδοθεί. Θα ήταν αντίθετο με κάθε δικαιική αρχή να βρεθεί ο φορολογούμενος υπόχρεος σε φόρο 15% αναδρομικώς με προϋποθέσεις που καθορίσθηκαν εκ των υστέρων, χωρίς μάλιστα να μπορεί να χρησιμοποιήσει και την μεταβατική περίοδο για να αντιδράσει αποτελεσματικά.
1) Παλαιό νομοθετικό καθεστώς, μέχρι 31.12.2009
Με την παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν. 3091/2002, όπως είχε υπό την αρχική του μορφή, προβλέφθηκε ότι εταιρείες οι οποίες έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας αυτών.
Από την ως άνω υποχρέωση εξαιρούνταν, σύμφωνα με την αρχική διατύπωση της παρ. 2 του ιδίου άρθρου, μεταξύ άλλων και:
«……
β) εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν,
…….».
Σημειωτέον ότι οι Κυπριακές εταιρείες εξομοιώνονται με ΕΠΕ, όπως σαφώς προκύπτει από την εγκύκλιο ΠΟΛ 1008/31.1.2001.
Η πρακτική μέχρι σήμερα και σύμφωνα με την εγκύκλιο 1106005/25.11.2003 του ΥΠΟΙΚ με βάση το καθεστώς αυτό ήταν να τηρούνται τα σχετικά δικαιολογητικά στον φάκελο της αντίστοιχης εταιρείας για την περίπτωση ελέγχου. Συγκεκριμένη ετήσια δήλωση δεν απαιτείται. Η πρακτική αυτή είχε ακολουθηθεί και από τις αρμόδιες ΔΟΥ. Μάλιστα η σχετική εγκύκλιος όριζε ότι «όταν συντρέχει κατά νόμο περίπτωση εξαίρεσης από την καταβολή του ειδικού φόρου απαιτείται να τηρούνται από τις εταιρείες τα εξής δικαιολογητικά που θα αναφέρονται στην 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας: Επικυρωμένο αντίγραφο του μετοχολογίου ή του καταστατικού με τις τυχόν τροποποιήσεις του κατά περίπτωση, σύμφωνα με τους κανόνες δημοσιότητας που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις, αν η εταιρεία δηλώνει τις ονομαστικές μετοχές της μέχρι φυσικού προσώπου ή τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκει το σύνολο των μεριδίων ή μερίδων της καθώς και δήλωση με κάθε πρόσφορο τρόπο των φυσικών προσώπων των εταιριών που συμμετέχουν …»
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι στις περιπτώσεις που παρεμβάλλονται ως συνήθως εταιρείες trustees (όπως στις Κυπριακές) με το παλαιό νομοθετικό καθεστώς του Ν. 3091/2002, οι εταιρείες τηρούσαν τον νόμο με το να τηρούν στον φάκελο την με κάθε πρόσφορο τρόπο απόδειξη, είτε ότι τελικοί κύριοι των εταιρικών μεριδίων είναι τα φυσικά πρόσωπα-αληθείς ιδιοκτήτες με συμβάσεις καταπιστεύματος (κατά τις οποίες διχάζεται η κυριότητα σε legal ownership και beneficial ownership κατά το Κυπριακό δίκαιο) είτε ότι οι κύριοι των εταιρικών μεριδίων των εταιρειών που συμμετέχουν στις ιδιοκτήτριες των ακινήτων εταιρείες είναι επίσης φυσικά πρόσωπα έστω και ως τέτοια θα είναι οι Κύπριοι δικηγόροι. Οι εκδοχές αυτές είναι σύμφωνες με το γράμμα του νόμου, σε αντιδιαστολή μάλιστα με την τρέχουσα ρύθμιση που προσέθεσε ότι τα πρόσωπα πρέπει να έχουν ελληνικό ΑΦΜ πράγμα που πριν την ισχύ του νέου νόμου δεν απαιτείτο.
Θα μπορούσε ενδεχομένως να υποστηριχθεί μια άποψη ότι η ύπαρξη ενός μη αληθούς ιδιοκτήτη (δηλ. ενός Κυπρίου δικηγόρου) ως κατόχου των μετοχών για το διάστημα αυτό, δεν θα μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή της εξαίρεσης και ότι σ’ αυτές τις περιπτώσεις θα πρέπει να επιρριφθεί φόρος 3% για το χρονικό διάστημα από το 2003 μέχρι σήμερα. Αυτό βέβαια είναι εντελώς αυθαίρετο και θα πρέπει να αντιμετωπισθεί και με βάση τις προβλέψεις του κυπριακού εταιρικού δικαίου. Όπως εξηγήθηκε, θα πρέπει να εξετασθεί αν με βάση το Κυπριακό δίκαιο, ο δηλωθείς χωρίς αμφιβολία beneficial owner μπορεί να θεωρηθεί ο ιδιοκτήτης των μετοχών και συνεπώς να εμπίπτει στην περίπτωση εξαίρεσης από την φορολόγηση, για το διάστημα αυτό.
Τα ανωτέρω ίσχυαν μέχρι 31.12.2010.
2) Νέο νομοθετικό καθεστώς, από 1.1.2010
Με την ψήφιση του Νόμου 3842/2010, ο οποίος τίθεται σε ισχύ από 1.1.2010, ο φόρος που θα πρέπει να καταβάλουν ετησίως οι αλλοδαπές εταιρείες αυξήθηκε σε δέκα πέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όσον αφορά δε τις εξαιρέσεις από την υποχρέωση αυτή, η σχετική νέα διάταξη προβλέπει ότι:
«Εξαιρούνται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 εφόσον έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους στην Ελλάδα ή σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης: α) Ανώνυμες εταιρείες που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα. β) Εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα…».
Συνεπώς, σύμφωνα με το νέο νομοθετικό καθεστώς, τα εταιρικά μερίδια θα πρέπει αποδεδειγμένα να ανήκουν (με την έννοια της ιδιοκτησίας που αναλύθηκε) σε φυσικά πρόσωπα με ΑΦΜ στην Ελλάδα.
Εντύπωση προκαλεί το ότι η ισχύς της διαφοροποιημένης διατάξεως ισχύει, κατά ρητή διάταξη του νόμου, από 1.1.2010. Δηλ. φαίνεται ότι ο νομοθέτης έχει μεταβάλει αναδρομικά τις προϋποθέσεις της εξαιρέσεως, ώστε από 31.12.2009 μέχρι 1.1.2010 χωρίς ο φορολογούμενος να το γνωρίζει σε πραγματικό χρόνο, να υπόκειται σε ένα υπέρογκο φόρο χωρίς να έχει δυνατότητα να αντιδράσει εκ των υστέρων. Μάλιστα, ενώ παρέχεται η ευχέρεια να μεταβιβασθούν τα ακίνητα εντός εξαμήνου προθεσμίας, δεν παρέχεται καμία δυνατότητα για την τήρηση των νέων προϋποθέσεων της εξαίρεσης. Με την εκδοχή αυτή, οι εταιρείες των οποίων ιδιοκτήτες δεν ήταν φυσικά πρόσωπα με ΑΦΜ στην Ελλάδα την 1.1.2010 και οφείλουν φόρο 15% και πρέπει να μεταβιβάσουν τα ακίνητα εντός της προθεσμίας, προκειμένου να μην φορολογηθούν.
Όπως προκύπτει από την παραπάνω ανάλυση, αυτό που πολύς κόσμος πιστεύει, ότι δηλ. το εξάμηνο αποτελεί μεταβατική περίοδο για τη ρύθμιση είτε της μεταβίβασης των μετοχών σε πρόσωπο με ΑΦΜ στην Ελλάδα είτε του ακινήτου, ίσως να μην προκύπτει ευθέως από τις ρυθμίσεις και πρέπει να διευκρινισθεί με την εγκύκλιο που θα εκδοθεί. Θα ήταν αντίθετο με κάθε δικαιική αρχή να βρεθεί ο φορολογούμενος υπόχρεος σε φόρο 15% αναδρομικώς με προϋποθέσεις που καθορίσθηκαν εκ των υστέρων, χωρίς μάλιστα να μπορεί να χρησιμοποιήσει και την μεταβατική περίοδο για να αντιδράσει αποτελεσματικά.
